Zmiana rezydencji podatkowej a kwestie spadkowe

Współczesna mobilność kapitału i osób fizycznych sprawia, że coraz więcej obywateli decyduje się na zmianę swojej rezydencji podatkowej w celu optymalizacji obciążeń fiskalnych. Kraje takie jak Cypr, Malta, czy Portugalia oferują atrakcyjne programy rezydencyjne, które pozwalają na znaczące obniżenie podatku dochodowego od osób fizycznych. Jednakże w pośpiechu za korzyściami podatkowymi, podatnicy często nie uwzględniają jednej fundamentalnej kwestii – zmiany prawa właściwego dla spraw spadkowych.

Artykuł mec. Roberta Nogackiego w Magazynie CEO

Zmiana rezydencji podatkowej, choć może przynosić znaczące korzyści fiskalne, niesie ze sobą również potencjalne ryzyko zmiany prawa właściwego dla spraw spadkowych. Brak świadomości tej problematyki może prowadzić do nieoczekiwanych konsekwencji prawnych, które mogą znacząco wpłynąć na sytuację spadkobierców.

Problem ten nabiera szczególnej wagi w kontekście obowiązującego od 17 sierpnia 2015 roku rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 650/2012 w sprawie jurysdykcji, prawa właściwego, uznawania i wykonywania orzeczeń dotyczących dziedziczenia. Rozporządzenie to wprowadza zasadniczo filozofię wskazywania prawa właściwego dla spraw spadkowych, opartą na łączniku miejsca zwykłego pobytu zmarłego w chwili śmierci, a nie – jak poprzednio w wielu systemach – na jego obywatelstwie.

Rezydencja podatkowa a miejsce zwykłego pobytu w prawie spadkowym

Kluczowe dla zrozumienia problematyki jest uświadomienie sobie, że pojęcie „głównego ośrodka interesów życiowych” funkcjonujące w prawie podatkowym nie jest tożsame z pojęciem „miejsca zwykłego pobytu” w rozumieniu rozporządzenia spadkowego. Choć oba pojęcia mogą w praktyce wskazywać na to samo państwo, nie ma automatycznego przełożenia między nimi, co może prowadzić do nieoczekiwanych konsekwencji prawnych.

Rozporządzenie spadkowe w motywie 23 definiuje kryteria ustalania miejsca zwykłego pobytu jako wymagające „ogólnej oceny okoliczności życia zmarłego w latach poprzedzających jego śmierć i w chwili jego śmierci, uwzględniając wszystkie istotne elementy faktyczne, w szczególności czas trwania i regularność obecności zmarłego w danym państwie oraz warunki i powody tej obecności”. Tak ustalone miejsce zwykłego pobytu powinno wykazywać ścisły i stabilny związek z danym państwem.

W praktyce może to oznaczać, że osoba, która formalnie uzyskała rezydencję podatkową na Cyprze, spędzając tam wymagane 60 dni w roku i spełniając pozostałe kryteria rezydencyjne, niekoniecznie będzie uznana za posiadającą tam miejsce zwykłego pobytu w rozumieniu prawa spadkowego, jeżeli jej rzeczywiste centrum życiowe pozostaje w Polsce.

Z drugiej strony jeśli ta sama osoba utraci jednocześnie główny ośrodek interesów życiowych w Polsce na gruncie prawa podatkowego, to jest też bardzo prawdopodobne, że Polska przestanie też stanowić „miejsca zwykłego pobytu” na gruncie spadkowym, przy czym wcale nie znaczy, że stanie się nim automatycznie Cypr.

Analiza przypadków z orzecznictwa europejskiego

Praktyka europejska dostarcza ilustracyjnych przykładów tej problematyki. W sprawie rozpatrzonej przez Kammergericht w Berlinie (postanowienie z 24.4.2016 r., 1 AR 8/16), spadkodawca mieszkał po polskiej stronie granicy przez ponad 5 lat ze względu na niższe koszty najmu, pracując jednak codziennie w Niemczech, gdzie uzyskiwał wszystkie swoje dochody. Mimo braku formalnego zameldowania w Niemczech, sąd uznał, że jego miejsce zwykłego pobytu pozostawało w Niemczech, uwzględniając brak integracji społecznej w Polsce i utrzymywanie wszystkich istotnych związków z Niemcami.

Podobnie w sprawie przed Wyższym Sądem Krajowym w Hamm (postanowienie z 2.1.2018 r., 10 W 35/17), spadkodawca, który po rozwodzie przeniósł się z Niemiec do Hiszpanii, gdzie mieszkał przez ostatnie miesiące życia, został uznany za posiadającego miejsce zwykłego pobytu w Niemczech. Sąd uwzględnił tymczasowy charakter pobytu w Hiszpanii oraz utrzymywanie przez spadkodawcę związków z Niemcami, w tym prowadzenie tam sprawy sądowej.

Te orzeczenia pokazują, że ustalanie miejsca zwykłego pobytu wykracza daleko poza formalne kryteria rezydencji podatkowej i wymaga kompleksowej analizy faktycznych okoliczności życia danej osoby.

Przykład Dubaju – specyfika państw trzecich spoza UE

Szczególnie ilustracyjnym przykładem omawianej problematyki są sytuacje osób uzyskujących rezydencję podatkową w Dubaju (ZEA), które stają się coraz bardziej popularne wśród polskich przedsiębiorców i inwestorów. Dubaj oferuje atrakcyjne warunki podatkowe oraz możliwość uzyskania rezydencji poprzez różne programy inwestycyjne.

Jednak prawo spadkowe obowiązujące w ZEA stwarza dodatkowe komplikacje. Zgodnie z zasadami ogólnymi, jeśli cudzoziemiec umrze w Dubaju bez zarejestrowanego testamentu, jego majątek zostanie podzielony zgodnie z prawem szariatu obowiązującym w ZEA, które przewiduje ścisłe reguły podziału majątku mogące być całkowicie niezgodne z osobistymi życzeniami zmarłego czy oczekiwaniami spadkobierców.

Prawo ZEA przewiduje jednak możliwość wyboru przez nie-muzułmanów prawa swojego państwa obywatelstwa w odniesieniu do majątku znajdującego się w ZEA, pod warunkiem wyraźnego wskazania tego w testamencie. Dodatkowo, zgodnie z najnowszymi zmianami wprowadzonymi w 2023 roku przez Dekret Federalny nr 41 z 2022 roku, nie-muzułmanie otrzymali większą elastyczność, a w przypadku braku zarejestrowanego testamentu prawo szariatu nie zawsze stosuje się automatycznie do spadków nie-muzułmanów.

Ta sytuacja pokazuje, jak złożone mogą być konsekwencje prawne zmiany rezydencji podatkowej, szczególnie w przypadku państw trzecich spoza Unii Europejskiej. Osoba uzyskująca rezydencję w Dubaju dla celów podatkowych może nieświadomie narazić swój spadek na zastosowanie zupełnie odmiennego systemu prawnego, jeśli nie podejmie odpowiednich kroków planistycznych.

Przypadek Cypru – nieznajomość systemu compulsory share

Równie problematyczne, choć z innych powodów, mogą być sytuacje polskich rezydentów podatkowych na Cyprze, którzy często nie zdają sobie sprawy ze specyfiki cypryjskiego prawa spadkowego. Cypr, będąc członkiem Unii Europejskiej, podlega wprawdzie rozporządzeniu spadkowemu, ale jednocześnie stosuje system przymusowego dziedziczenia (forced heirship) z zasadą compulsory share, który może być zupełnie obcy polskim podatnikom.

Zgodnie z cypryjskim prawem spadkowym, spadek dzielony jest na dwie części: część ustawową (statutory portion) zarezerwowaną z mocy prawa dla spadkobierców przymusowych, głównie małżonka i dzieci, których nie można całkowicie wydziedziczyć, oraz część rozrządzalną (disposable portion), którą można swobodnie rozdysponować testamentem. W przypadku gdy spadkodawca pozostawia małżonka i dzieci, aż trzy czwarte majątku (75%) musi zostać przeznaczone dla nich zgodnie z udziałami ustawowymi, podczas gdy tylko jedna czwarta (25%) może być swobodnie rozdysponowana.

Taki system może stanowić szok dla polskich spadkodawców, którzy przywykli do znacznie większej swobody testowania przewidzianej w prawie polskim, gdzie obowiązują jedynie ograniczenia wynikające z instytucji zachowku, wynoszącego połowę udziału ustawowego i dotyczącego tylko najbliższych członków rodziny w określonych sytuacjach.

Dla obywateli państw członkowskich UE mieszkających na Cyprze istnieje wprawdzie możliwość wyboru prawa swojego państwa obywatelstwa na podstawie rozporządzenia spadkowego (Brussels IV), co pozwala na wyłączenie zastosowania cypryjskich zasad przymusowego dziedziczenia. Jednak taki wybór musi być dokonany świadomie i wyraźnie w testamencie, a ponadto nie dotyczy nieruchomości znajdujących się na Cyprze, jeśli zmarły miał tam miejsce zwykłego pobytu.

Praktyka pokazuje, że większość polskich rezydentów podatkowych na Cyprze nie jest świadoma tych regulacji i może nieświadomie narazić swoje spadki na zastosowanie cypryjskiego systemu przymusowego dziedziczenia, co może prowadzić do rezultatów całkowicie odmiennych od ich intencji i oczekiwań spadkobierców.

Konsekwencje prawne błędnej oceny

Niedoszacowanie różnicy między rezydencją podatkową a miejscem zwykłego pobytu może prowadzić do poważnych konsekwencji prawnych. Po pierwsze, zastosowanie może znaleźć zupełnie inne prawo spadkowe niż oczekiwane, co może wywołać doniosłe skutki.

W sferze materialnej może dojść do zastosowania odmiennych reguł dotyczących dziedziczenia ustawowego, innych udziałów spadkowych, czy różnych regulacji dotyczących zachowku.  Osoba, która przeniosła się na Maltę czy do Dubaju w celach podatkowych, może być nieświadoma, że w przypadku ustalenia jej miejsca zwykłego pobytu w tym państwie, jej spadek będzie podlegał prawu lokalnemu.

W aspekcie proceduralnym może dojść do konieczności prowadzenia postępowania spadkowego przed organami innego państwa niż pierwotnie zakładane. Rozporządzenie spadkowe przewiduje zasadę zbieżności forum i ius – sądy państwa miejsca zwykłego pobytu spadkodawcy są co do zasady właściwe dla rozpoznania sprawy spadkowej i stosują własne prawo materialne.

Kolejnym problemem może być kwestia uznawania dokumentów spadkowych. Dokumenty wydane przez właściwe organy zgodnie z rozporządzeniem spadkowym podlegają automatycznemu uznaniu w innych państwach członkowskich, ale dokumenty wydane przez niewłaściwe organy mogą napotkać trudności w uznaniu.

Problem świadomości prawnej i roli doradców

Praktyka pokazuje, że zarówno sami zainteresowani, jak i nierzadko ich doradcy podatkowi nie są w pełni świadomi potencjalnych konsekwencji spadkowych zmiany rezydencji. Doradcy podatkowi koncentrują się zazwyczaj na optymalizacji obecnych obciążeń fiskalnych, nie zawsze uwzględniając długoterminowe skutki prawne w zakresie planowania spadkowego.

Problem pogłębia fakt, że ustalenie miejsca zwykłego pobytu następuje dopiero po śmierci danej osoby, kiedy już nie można skorygować podejmowanych wcześniej decyzji. W przeciwieństwie do rezydencji podatkowej, którą można planować i kontrolować poprzez spełnianie określonych kryteriów, miejsce zwykłego pobytu jest ustalane ex post na podstawie ogólnej oceny okoliczności faktycznych.

Szczególnie problematyczne są sytuacje osób, które formalnie uzyskują rezydencję podatkową w jednym państwie, ale faktycznie kontynuują życie w innym. Przykładem mogą być polscy przedsiębiorcy, którzy uzyskują rezydencję cypryjską dla celów podatkowych, ale większość roku spędzają w Polsce, prowadząc tutaj swoją działalność gospodarczą i utrzymując rodzinne związki.

Motyw 24 i przypadki skomplikowane

Rozporządzenie spadkowe w motywie 24 wprost odnosi się do sytuacji, które mogą być szczególnie problematyczne dla osób zmieniających rezydencję podatkową. Motyw ten wskazuje, że „w niektórych przypadkach ustalenie miejsca zwykłego pobytu zmarłego może okazać się skomplikowane”, szczególnie „gdy zmarły z powodów zawodowych lub ekonomicznych wyjechał za granicę, aby tam pracować, czasem na długi okres, ale zachował ścisły i stabilny związek ze swoim państwem pochodzenia”.

W takiej sytuacji zmarłego można uznać za posiadającego miejsce zwykłego pobytu w państwie pochodzenia, w którym znajdował się ośrodek interesów jego życia rodzinnego i społecznego. To oznacza, że formalna zmiana rezydencji podatkowej może okazać się niewystarczająca dla celów prawa spadkowego.

Motyw przewiduje również, że w przypadku osób mieszkających na zmianę w kilku państwach lub podróżujących między nimi, szczególnym czynnikiem w ocenie może być obywatelstwo zmarłego lub położenie głównych składników jego majątku.

Rozwiązania prawne – wybór prawa według art. 22

Świadomość potencjalnych problemów prowadzi do konieczności rozważenia mechanizmów prawnych pozwalających na ich uniknięcie. Najważniejszym z nich jest instytucja wyboru prawa przewidziana w art. 22 rozporządzenia spadkowego.

Zgodnie z tym przepisem, każdy może dokonać wyboru prawa państwa, którego obywatelstwo posiada w chwili dokonywania wyboru lub w chwili śmierci, jako prawa właściwego dla dziedziczenia. Wybór ten musi być dokonany w sposób wyraźny w oświadczeniu w formie rozrządzenia na wypadek śmierci lub musi wynikać z postanowień takiego rozrządzenia.

Dla osoby zmieniającej rezydencję podatkową, ale pragnącej zachować pewność co do prawa właściwego dla spadku, sporządzenie testamentu z wyraźnym wyborem prawa polskiego może być kluczowe. Pozwala to uniknąć niepewności związanej z ustalaniem miejsca zwykłego pobytu i zapewnić przewidywalność w zakresie regulacji spadkowych.

Wybór prawa ma jednak swoje ograniczenia. Po pierwsze, można wybrać tylko prawo państwa, którego się jest obywatelem. Po drugie, wybór nie wpływa na kwestię właściwości sądowej – nawet przy wyborze prawa polskiego, jeżeli miejsce zwykłego pobytu zostanie ustalone w innym państwie, właściwe będą sądy tego państwa, które będą stosować wybrane prawo polskie.

Klauzula ściślejszego związku jako dodatkowe zabezpieczenie

Rozporządzenie spadkowe przewiduje również możliwość zastosowania klauzuli ściślejszego związku (art. 21 ust. 2). Zgodnie z nią, w wyjątkowych przypadkach, gdy ze wszystkich okoliczności sprawy jasno wynika, że zmarły był w sposób oczywisty bliżej związany z innym państwem niż państwo miejsca zwykłego pobytu, prawem właściwym może być prawo tego innego państwa.

Klauzula ta może stanowić swoiste zabezpieczenie w sytuacjach, gdy formalne miejsce zwykłego pobytu zostanie ustalone w państwie rezydencji podatkowej, ale rzeczywiste związki zmarłego z państwem pochodzenia były znacznie silniejsze. Zastosowanie tej klauzuli ma jednak charakter wyjątkowy i wymaga wykazania oczywistego, silniejszego związku z innym państwem.

Praktyczne rekomendacje

W świetle przedstawionej analizy, osoby planujące zmianę rezydencji podatkowej powinny rozważyć kompleksowe podejście do planowania spadkowego. Kluczowe wydaje się świadome planowanie miejsca zwykłego pobytu, a nie tylko spełnianie formalnych kryteriów rezydencji podatkowej. Jeżeli celem jest przeniesienie miejsca zwykłego pobytu do państwa rezydencji podatkowej, konieczne może być rzeczywiste przeniesienie centrum życiowego, włączając w to aspekty rodzinne, społeczne i zawodowe.

Alternatywnie, jeżeli przeniesienie centrum życiowego nie jest możliwe lub pożądane, kluczowe staje się sporządzenie testamentu z wyraźnym wyborem prawa państwa obywatelstwa. Pozwala to na zachowanie przewidywalności w zakresie prawa spadkowego, niezależnie od miejsca zwykłego pobytu.

Równie istotna jest regularna weryfikacja skuteczności podjętych rozwiązań. Zmiana okoliczności życiowych może wpływać na ocenę miejsca zwykłego pobytu, co może wymagać aktualizacji strategii planowania spadkowego.

Robert Nogacki

Założyciel i partner zarządzający kancelarii prawnej Skarbiec, uznanej przez Dziennik Gazeta Prawna za jedną z najlepszych firm doradztwa podatkowego w Polsce (2023, 2024). Doradca prawny z 19-letnim doświadczeniem, obsługujący przedsiębiorców z listy Forbesa oraz innowacyjne start-upy. Jeden z najczęściej cytowanych ekspertów w dziedzinie prawa handlowego i podatkowego w polskich mediach, regularnie publikujący w Rzeczpospolitej, Gazecie Wyborczej i Dzienniku Gazecie Prawnej. Autor publikacji „AI Decoding Satoshi Nakamoto. Sztuczna inteligencja na tropie twórcy Bitcoina” oraz współautor nagrodzonej książki „Bezpieczeństwo współczesnej firmy”. Profil na LinkedIn: 18.5 tys. obserwujących, 4 miliony wyświetleń rocznie. Nagrody: czterokrotny laureat Medalu Europejskiego, Złotej Statuetki Polskiego Lidera Biznesu, tytułu „Międzynarodowej Kancelarii Prawniczej Roku w Polsce w zakresie planowania podatkowego”. Specjalizuje się w strategicznym doradztwie prawnym, planowaniu podatkowym i zarządzaniu kryzysowym dla biznesu.