Zasady opodatkowania shadow directors oraz directors de facto spółek maltańskich: między formalizmem a funkcjonalnością w polskim prawie podatkowym

 

Przejawem nasilającej się fiskalizacji polskich organów podatkowych jest systematyczne poszukiwanie nowych punktów zaczepienia dla kwestionowania korzystnych dla podatników rozwiązań wynikających z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jedną z najbardziej kontrowersyjnych kwestii stało się opodatkowanie wynagrodzeń osób bezsprzecznie pełniących funkcje dyrektorskie w maltańskich spółkach, lecz nieujawnionych w maltańskim rejestrze handlowym.

 

Wprowadzenie: anatomia kryzysu interpretacyjnego

Organy podatkowe coraz częściej kwestionują, że wypłaty pobierane przez takie osoby stanowią faktycznie wynagrodzenia dyrektorskie w rozumieniu art. 16 polsko-maltańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, opierając swoją argumentację wyłącznie na kryterium formalnym, jakim jest brak ujawnienia dyrektora w rejestrze handlowym. Ta praktyka stanowi fascynujący przypadek interpretacyjny, gdzie dramatycznie ścierają się dwie fundamentalnie różne filozofie prawne. Polski system, głęboko zakorzeniony w tradycji Civil Law, fetyszyzuje formalne procedury powołania i obowiązkową rejestrację członków organów spółki. Maltański system, wyrosły z tradycji Common Law, odrzuca ten formalizm na rzecz pragmatycznego podejścia funkcjonalnego, skupiając się na tym, co dana osoba faktycznie robi, a nie na tym, jak brzmi jej oficjalny tytuł. Dogłębna analiza przepisów maltańskich, orzecznictwa oraz zasad wykładni przepisów podatkowych prowadzi do wniosku, że faktyczne pełnienie funkcji dyrektorskich powinno przesądzać o zastosowaniu art. 16 umowy, niezależnie od formalnego statusu rejestrowego danej osoby.

 

Maltańska rewolucja pojęciowa: gdy funkcja przewyższa formę

Żeby zrozumieć istotę sporu, należy najpierw przyjrzeć się temu, jak Malta definiuje pojęcie dyrektora. Maltański Companies Act wprowadza w art. 2 definicję, która stanowi prawdziwą rewolucję w stosunku do polskiego sposobu myślenia o organach spółki. Zgodnie z tym przepisem, dyrektor to: „każda osoba zajmująca stanowisko dyrektora spółki pod jakąkolwiek nazwą, wykonująca zasadniczo te same funkcje w odniesieniu do kierowania spółką, co funkcje wykonywane przez dyrektora” („director” includes any person occupying the position of director of a company by whatever name he may be called carrying out substantially the same functions in relation to the direction of the company as those carried out by a director).

Ta definicja ustanawia trzystopniową klasyfikację, która obejmuje nie tylko dyrektorów formalnie powołanych (de jure directors), ale także shadow directors – osoby, zgodnie z których wskazówkami działają formalni dyrektorzy, oraz de facto directors – osoby faktycznie wykonujące funkcje dyrektorskie bez formalnego powołania. Kluczowe znaczenie ma sformułowanie „carrying out substantially the same functions”, które ustanawia test funkcjonalny jako podstawowe kryterium kwalifikacji. Maltańskie prawo jednoznacznie przesądza, że sposób wykonywania obowiązków, a nie formalny status, determinuje prawną klasyfikację osoby jako dyrektora.

To podejście wynika z fundamentalnej zasady prawa anglosaskiego – przewagi treści nad formą (substance over form). W słynnym orzeczeniu Re Hydrodan (Corby) Ltd sąd angielski stwierdził, że dla uznania osoby za dyrektora de facto sąd będzie badał, jakie funkcje dana osoba faktycznie wykonywała, a nie jak siebie nazywała lub jak nazywali ją inni. Ta doktryna została konsekwentnie implementowana w maltańskim systemie prawnym, gdzie faktyczne wykonywanie funkcji kierowniczych automatycznie skutkuje powstaniem obowiązków i uprawnień właściwych dla dyrektora, niezależnie od formalnego statusu.

Dla polskiego prawnika, przyzwyczajonego do świata, w którym członkostwo w organie spółki wymaga formalnego powołania przez uprawniony organ, wpisu do właściwego rejestru i określonej formy prawnej aktu powołania, maltańskie podejście może wydawać się rewolucyjne, a nawet anarchiczne. To jednak błędne wrażenie – Malta nie odrzuca porządku prawnego, lecz organizuje go wokół innych wartości. Podczas gdy polski system prawny fetyszyzuje procedury, maltański skupia się na efekcie. Podczas gdy polski prawodawca pyta, czy ktoś został formalnie powołany, maltański pyta, czy ktoś faktycznie zarządza (w domyśle – czy został dopuszczony do zarządzania przez spółkę i jej wspólników, co z funkcjonalnego punktu widzenia konsumuje problem aktu powołania dyrektora).

 

Shadow Directors: anatomia zjawiska i jego prawne konsekwencje

Koncepcja shadow directors powstała w systemie common law jako odpowiedź na rosnącą potrzebę przypisania odpowiedzialności osobom faktycznie kontrolującym spółki, ale pozostającym w cieniu formalnych struktur korporacyjnych. Jak zauważa Samraddhi Mutha w swoim kompleksowym opracowaniu opublikowanym w Indian Journal of Integrated Research in Law, shadow directors to „ci, którzy sprawują znaczący wpływ na sprawy biznesowe zarządzania spółką” bez formalnego powołania. Są to figury, które – jak obrazowo określają to sędziowie w różnych orzeczeniach – „czają się w cieniach” jako „mistrzowie marionetek” kontrolujący spółkę „jak kot kontroluje ruchy swojej łapy”.

Pierwsze formalne odniesienie do koncepcji shadow director w prawie angielskim pojawiło się w Companies (Particulars as to Directors) Act 1917, który rozszerzył termin „dyrektor” o „każdą osobę, zgodnie z której wskazówkami lub instrukcjami dyrektorzy spółki są przyzwyczajeni do działania”. Choć ustawa nie używała wprost terminu „shadow director”, jasno odnosiła się do tego zjawiska. Z biegiem czasu coraz więcej systemów prawnych różnych krajów rozszerzało znaczenie terminu „dyrektor”, aby objąć nim również shadow directors.

W orzecznictwie wypracowano szereg kryteriów pozwalających na identyfikację shadow directors. W sprawie Re Unisoft Group Ltd [1994] BCC 766, sędzia Harman stwierdził, że shadow director musi być „mistrzem marionetek kontrolującym działania zarządu”. Dyrektorzy muszą być „kocią łapą” shadow directors, działając regularnie zgodnie z ich wskazówkami. Z orzeczenia wynika, że w przypadku zarządu wieloosobowego cały zarząd lub przynajmniej jego większość decyzyjna musi być przyzwyczajona do działania zgodnie ze wskazówkami osoby z zewnątrz, a działania te muszą być wykonywane regularnie, w ramach ustalonego sposobu postępowania.

Przełomowe znaczenie miało orzeczenie w sprawie Secretary of State v. Deverell [2001] Ch 340, gdzie Court of Appeal znacząco rozszerzył rozumienie shadow directorship. Sędzia Morritt LJ stwierdził: „Celem ustawodawstwa jest identyfikacja tych, poza profesjonalnymi doradcami, którzy mają rzeczywisty wpływ na sprawy korporacyjne spółki. Nie jest jednak konieczne, aby taki wpływ rozciągał się na całe pole jej działalności korporacyjnej”. To orzeczenie ustanowiło kilka kluczowych zasad interpretacyjnych. Po pierwsze, wpływ musi być rzeczywisty i nie musi obejmować wszystkich spraw spółki. Po drugie, nie obejmuje to osób działających w charakterze zawodowym – nieprofesjonalne doradztwo należy brać pod uwagę. Po trzecie, pojęcia „kierowanie” i „instruowanie” nie wykluczają pojęcia „doradzania”, gdyż wszystkie trzy dzielą wspólną cechę „kierowania”. Po czwarte, nie jest konieczne ustalenie, że shadow director dominuje nad dyrektorami de jure, sprowadzając ich do roli podporządkowanej. Po piąte, poddanie się dyskrecji zarządu nie jest konieczne – niższy poziom wpływu jest wystarczający.

Kwestia obowiązków fiducjarnych shadow directors była przedmiotem znaczącej ewolucji w orzecznictwie. Początkowo sądy były niechętne nakładaniu obowiązków fiducjarnych na shadow directors, argumentując że nie przyjmują oni bezpośredniej odpowiedzialności za sprawy spółki. W sprawie Ultraframe (UK) Ltd v Fielding [2005] EWHC 1638 sąd stwierdził, że pośredni wpływ wywierany przez shadow directora, który nie zajmuje się bezpośrednio aktywami spółki, nie wystarczy do nałożenia na niego obowiązków fiducjarnych.

Przełom nastąpił w sprawie Vivendi SA v Richards & Ors [2013] EWHC 3006, która przyniosła jasność w kwestii obowiązków shadow directors. Sąd uznał, że shadow director ponosi obowiązki fiduciarne wobec spółki i jej wierzycieli, przynajmniej w zakresie wskazówek i instrukcji udzielanych dyrektorom, którymi chciał, aby się kierowali, ponieważ tym samym przyjmuje odpowiedzialność. To orzeczenie ustanowiło zasadę, że shadow directors i dyrektorzy de jure są równi pod względem odpowiedzialności wobec spółki.

 

De Facto Directors: między praktyką a formalizmem prawnym

De facto directors to osoby, które mimo braku formalnego powołania faktycznie wykonują funkcje dyrektorskie. Różnią się od shadow directors tym, że działają otwarcie jako dyrektorzy, prezentując się jako osoby sprawujące funkcje zarządcze, podczas gdy shadow directors pozostają w cieniu, kontrolując spółkę poprzez formalnie powołanych dyrektorów. Ta kategoria obejmuje sytuacje, gdzie osoba faktycznie zarządza spółką, uczestniczy w podejmowaniu kluczowych decyzji biznesowych i jest postrzegana przez otoczenie biznesowe jako dyrektor, mimo braku formalnego powołania.

Orzecznictwo wypracowało kompleksowe kryteria identyfikacji de facto directors. Pierwszym i najważniejszym kryterium jest podejmowanie decyzji strategicznych. Osoba, która określa kierunki rozwoju spółki, zatwierdza plany biznesowe, decyduje o znaczących inwestycjach czy zmianach w strukturze organizacyjnej, wykonuje funkcje zastrzeżone dla najwyższego szczebla zarządczego. Nie chodzi tu o doradzanie czy wyrażanie opinii, lecz o faktyczne podejmowanie wiążących rozstrzygnięć, które kształtują przyszłość spółki.

Równie istotna jest kontrola operacyjna, rozumiana jako nadzór nad bieżącą działalnością spółki, zarządzanie jej zasobami ludzkimi i finansowymi oraz podejmowanie decyzji dotyczących codziennego funkcjonowania. Osoba, która faktycznie kieruje zespołem, zatwierdza budżety, nadzoruje realizację projektów i odpowiada za bieżące wyniki finansowe, wykonuje typowe funkcje dyrektorskie niezależnie od swojego formalnego tytułu.

Trzecim kryterium jest reprezentacja zewnętrzna – występowanie w imieniu spółki w kontaktach z kontrahentami, instytucjami finansowymi, organami administracji czy mediami. Jeśli dana osoba jest postrzegana przez otoczenie biznesowe jako rzeczywisty decydent, jeśli to z nią prowadzone są najważniejsze negocjacje i to jej stanowisko jest traktowane jako wiążące dla spółki, świadczy to o faktycznym pełnieniu funkcji dyrektorskich.

Kluczowa jest również systematyczność i ciągłość działania. Epizodyczne doradztwo czy sporadyczne interwencje nie czynią z nikogo dyrektora de facto. Chodzi o regularne, długoterminowe zaangażowanie w zarządzanie spółką, które ma charakter nie tyle pomocniczy, co decyzyjny. Osoba, która przez miesiące lub lata faktycznie kieruje spółką, zasługuje na takie samo traktowanie podatkowe jak dyrektor formalny.

Równie ważne są kryteria negatywne, które pozwalają odróżnić dyrektora de facto od innych kategorii osób współpracujących ze spółką. Po pierwsze, funkcje wykonywane przez potencjalnego de facto directora nie mogą wynikać z alternatywnej podstawy prawnej – jeśli dana osoba działa na podstawie umowy zlecenia o określonym zakresie, umowy o pracę czy typowej umowy konsultingowej, trudno mówić o pełnieniu funkcji dyrektorskich. Po drugie, działania te muszą wykraczać poza zakres zwykłych usług doradczych czy konsultingowych – chodzi o faktyczne zarządzanie, a nie o doradzanie zarządzającym.

 

Językowa anatomia art. 16: ukryte znaczenia międzynarodowej umowy

Kluczem do właściwego zrozumienia problemu jest analiza językowa art. 16 polsko-maltańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W wersji angielskiej przepis stanowi, że opodatkowaniu podlegają wynagrodzenia otrzymywane przez rezydenta jednego państwa „in the capacity as a member of the board of directors or of the supervisory board or of any other similar organ of a company” spółki będącej rezydentem drugiego państwa.

Każde słowo w tym sformułowaniu ma znaczenie. Zwrot „in his capacity as” w prawniczej angielszczyźnie oznacza działanie w określonej roli funkcjonalnej, a nie posiadanie formalnego statusu administracyjnego. Oxford Dictionary of Law definiuje „capacity” jako prawną kompetencję lub zdolność do działania w określonej roli. To nie jest przypadkowe sformułowanie – twórcy umowy świadomie wybrali „capacity” zamiast „status”, „position” czy „appointment”, sygnalizując tym samym, że istotne jest funkcjonowanie, a nie formalna nominacja.

Równie znaczące jest sformułowanie „any other similar organ of a company”. To celowy zabieg legislacyjny mający na celu eliminację formalizmu. Zwrot ten rozszerza zakres przepisu na wszystkie formy organów zarządczych, całkowicie niezależnie od ich nazwy, sposobu rejestracji czy terminologii używanej w poszczególnych systemach prawnych. Gdyby twórcy umowy chcieli ograniczyć jej zastosowanie wyłącznie do formalnie powołanych dyrektorów, nie użyliby tak szerokiego sformułowania.

Kiedy zestawimy tę analizę językową z maltańską definicją dyrektora, obraz staje się krystalicznie jasny. Umowa międzynarodowa, używając funkcjonalnej terminologii, harmonizuje z maltańskim podejściem opartym na teście rzeczywistego wykonywania obowiązków. Ta harmonia nie jest przypadkowa – odzwierciedla ona międzynarodowy konsensus co do konieczności funkcjonalnego podejścia do identyfikacji osób pełniących funkcje zarządcze w dobie globalizacji gospodarczej.

 

Systemowa interpretacja w świetle reguł wykładni międzynarodowej

Interpretacja umów międzynarodowych podlega ścisłym regułom wynikającym z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o prawie traktatów z 1969 roku. Zgodnie z tym przepisem, umowy należy interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem terminów w ich kontekście oraz w świetle przedmiotu i celu umowy. Każda z tych reguł przemawia za funkcjonalną interpretacją art. 16 polsko-maltańskiej umowy.

Zwykłe znaczenie terminów, jak wykazano powyżej, wskazuje na kryterium funkcjonalne. Kontekst umowy – jako instrumentu mającego eliminować podwójne opodatkowanie – przemawia za szeroką interpretacją, która nie będzie tworzyć sztucznych barier dla realizacji tego celu. Wreszcie, przedmiot i cel umowy – zapewnienie unikania podwójnego opodatkowania – byłby poważnie naruszony, gdyby identyczne funkcje podlegały różnemu traktowaniu podatkowemu wyłącznie z powodu formalnych różnic w systemach prawnych państw-sygnatariuszy.

Ta interpretacja znajduje potwierdzenie w międzynarodowej praktyce. Komentarz OECD do art. 16 Modelu Konwencji podkreśla, że przepis ma zastosowanie do osób „acting in the capacity of members of the board of directors”. To sformułowanie jasno wskazuje na kryterium funkcjonalne, a nie formalne. Praktyka państw OECD potwierdza trend w kierunku szerokiej interpretacji tego przepisu, uwzględniającej różnorodność struktur korporacyjnych w poszczególnych jurysdykcjach.

Dodatkowo należy mieć na uwadze, że interpretacja umów międzynarodowych powinna uwzględniać specyfikę systemów prawnych państw-sygnatariuszy. Malta, przyjmując szeroką definicję dyrektora, sygnalizuje, że w jej systemie prawnym funkcja jest ważniejsza od formy. Ignorowanie tej specyfiki przez polskie organy podatkowe oznacza de facto narzucanie polskich rozwiązań prawnych maltańskim instytucjom, co jest sprzeczne z podstawowymi zasadami prawa międzynarodowego.

 

Odpowiedzialność shadow i de facto directors w kontekście upadłości

Analiza przypadków fraudulent trading i wrongful trading dostarcza dodatkowych argumentów za funkcjonalnym podejściem do identyfikacji dyrektorów. Te instytucje prawne, wypracowane w systemie common law i zaadaptowane przez prawo maltańskie, pokazują konsekwencje uznania kogoś za dyrektora niezależnie od formalnego statusu.

Fraudulent trading występuje, gdy prowadzi się działalność z zamiarem oszukania wierzycieli lub w celach oszukańczych. Wrongful trading odnosi się do sytuacji, gdy spółka osiągnęła stan faktycznej niewypłacalności i kontynuuje działalność pomimo tego, że dyrektorzy są świadomi lub powinni być świadomi, że nie ma rozsądnych perspektyw uniknięcia rozwiązania spółki z powodu niewypłacalności.

W przełomowym wyroku w sprawie Price Club na Malcie sąd uznał dyrektorów za winnych zarówno fraudulent trading, jak i wrongful trading. Co istotne, w swoim orzeczeniu sąd nie różnicował między tymi dwoma przestępstwami, traktując je jako komplementarne aspekty nieodpowiedzialnego zarządzania spółką w obliczu niewypłacalności. Likwidator Price Club Operators Limited złożył pozwy przeciwko trzem dyrektorom spółki, zarzucając im fraudulent trading i żądając przebicia zasłony korporacyjnej oraz osobistej odpowiedzialności za długi spółki.

Przypadek ten ilustruje, jak maltańskie sądy stosują test funkcjonalny do określenia kręgu osób odpowiedzialnych. Sąd analizował nie tylko formalne powołanie, ale przede wszystkim faktyczny sposób sprawowania kontroli nad spółką, podejmowanie kluczowych decyzji biznesowych i wpływ na losy wierzycieli. Ta analiza potwierdza, że w maltańskim systemie prawnym faktyczne wykonywanie funkcji dyrektorskich jest decydujące dla przypisania odpowiedzialności.

Zarówno w systemie maltańskim, jak i brytyjskim, shadow directors podlegają identycznej odpowiedzialności jak dyrektorzy formalni. W przypadku fraudulent trading muszą odpowiadać za prowadzenie działalności z zamiarem oszukania wierzycieli. W przypadku wrongful trading ponoszą odpowiedzialność za kontynuowanie działalności mimo świadomości nieuchronnej niewypłacalności. Ta równość w zakresie odpowiedzialności potwierdza, że rozróżnienie między formalnymi a nieformalnymi dyrektorami ma charakter czysto techniczny i nie powinno prowadzić do różnego traktowania podatkowego.

 

Krytyka metodologii organów podatkowych: systematyczne błędy interpretacyjne

Analiza uzasadnień negatywnych interpretacji i decyzji podatkowych wydawanych przez polskie organy ujawnia szereg fundamentalnych błędów metodologicznych, które podważają wiarygodność całego procesu interpretacyjnego. Najbardziej rażącym przykładem jest oparcie kluczowych rozstrzygnięć na materiale źródłowym o wątpliwej wartości naukowej – artykułach z Wikipedii.

Wikipedia, choć bez wątpienia użyteczna jako punkt wyjścia do dalszych poszukiwań, z założenia nie może stanowić podstawy do interpretacji skomplikowanych zagadnień prawnych. Otwartość tego projektu, pozwalająca każdemu na anonimową edycję, stwarza przestrzeń do nadużyć i manipulacji, szczególnie w kwestiach o potencjalnych implikacjach finansowych. Zjawisko „wojen edycyjnych” wskazuje na fundamentalny problem: w kwestiach kontrowersyjnych treść artykułu może odzwierciedlać nie tyle obiektywną wiedzę, co przewagę jednej ze stron w konflikcie edycyjnym. Gdy organy podatkowe opierają swoje rozstrzygnięcia na tak niewiarygodnym źródle, podważają zaufanie do całego systemu interpretacji podatkowej.

Drugi systematyczny błąd to ignorowanie lub powierzchowna analiza kluczowych argumentów prawnych przedstawianych przez podatników. Organy podatkowe rutynowo pomijają analizę statusu prawnego dyrektora w spółce maltańskiej, nie uwzględniają różnic systemowych między prawem maltańskim a polskim ani nie analizują znaczenia angielskiej wersji art. 16 umowy. Takie podejście prowadzi do wydawania decyzji opartych na niepełnej analizie prawnej, co narusza podstawowe standardy rzetelności proceduralnej.

Trzecim błędem jest naruszenie zasady in dubio pro tributario. W przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy powinny przyjmować wykładnię korzystną dla podatnika, tymczasem w praktyce obserwujemy odwrotną tendencję – poszukiwanie najbardziej restrykcyjnej interpretacji, nawet kosztem logiki prawnej i sprawiedliwości podatkowej. Ta praktyka jest szczególnie niebezpieczna w kontekście umów międzynarodowych, gdzie różnice systemowe między państwami-sygnatariuszami naturalnie generują obszary niepewności interpretacyjnej.

Wreszcie, organy podatkowe dopuszczają się arbitralnej zmiany linii interpretacyjnej bez zmiany stanu prawnego, co narusza fundamentalną zasadę pewności prawa. Przedsiębiorcy, którzy działali zgodnie z wcześniejszą praktyką organów, zostali postawieni w sytuacji ex post facto naruszenia prawa, co jest sprzeczne z konstytucyjną zasadą ochrony praw nabytych i uzasadnionych oczekiwań podatników.

 

Argument proporcjonalności i sprawiedliwości systemowej

Zastosowanie testu proporcjonalności do obecnej praktyki organów podatkowych prowadzi do jednoznacznego wniosku o jej nieadekwatności. Shadow directors i de facto directors ponoszą taką samą odpowiedzialność prawną jak dyrektorzy formalni – podlegają tym samym obowiązkom fiducjarnym, mogą być pociągnięci do odpowiedzialności za działania spółki, są zobowiązani do działania w najlepszym interesie spółki i jej akcjonariuszy. Wykonują identyczne funkcje zarządcze, podejmują te same strategiczne decyzje, ponoszą tę samą odpowiedzialność za wyniki spółki.

Jest to ciekawy element systemu anglosaskiego, gdzie sama koncepcja shadow directors powstała po to, aby móc przypisać odpowiedzialność za sprawy spółki osobom, które spółką faktycznie zarządzają, nawet jeśli nie zostały ujawnione w rejestrze. System ten uznaje, że rzeczywista kontrola i wpływ na losy spółki są ważniejsze niż formalne procedury powołania.

W tej sytuacji różnicowanie traktowania podatkowego wyłącznie na podstawie formalnego wpisu do rejestru jest nieproporcjonalne w stosunku do założonego celu i prowadzi do arbitralnej dyskryminacji. Jeśli dana osoba jest dyrektorem dla celów odpowiedzialności prawnej, logiczne jest, aby była ona traktowana jako dyrektor również dla celów podatkowych.

Ta dyskryminacja staje się jeszcze bardziej rażąca, gdy weźmiemy pod uwagę, że shadow directors często świadomie rezygnują z formalnego statusu dyrektorskiego z uzasadnionych przyczyn biznesowych – na przykład ze względu na ograniczenia wynikające z pełnienia innych funkcji, wymogi dotyczące niepołączalności stanowisk czy preferencje dotyczące prywatności. Penalizowanie takich wyborów przez system podatkowy oznacza, że prawo podatkowe staje się narzędziem wymuszania określonych rozwiązań organizacyjnych, co wykracza poza jego właściwą funkcję.

 

Perspektywa europejska i międzynarodowe standardy

Współczesne prawo podatkowe ewoluuje w kierunku harmonizacji i uwzględniania rzeczywistości gospodarczej ponad formalizmami prawnymi. Dyrektywa Rady 2011/16/UE w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania przyjmuje funkcjonalne podejście do definicji beneficjenta rzeczywistego, skupiając się na faktycznej kontroli, a nie formalnych strukturach właścicielskich. Analogiczny sposób myślenia powinien być zastosowany do interpretacji art. 16 umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Międzynarodowe standardy OECD również zmierzają w kierunku substance-over-form approach. Wytyczne dotyczące cen transferowych, regulacje anti-avoidance czy nowe reguły dotyczące opodatkowania gospodarki cyfrowej – wszystkie te instrumenty łączy jedno: skupienie się na ekonomicznej istocie transakcji, a nie na ich formalnej strukturze. Interpretacja art. 16 umowy wyłącznie przez pryzmat formalnego statusu rejestrowego jest anachroniczna i sprzeczna z międzynarodowymi trendami w prawie podatkowym.

Dodatkowo, w erze pogłębiającej się integracji europejskiej i swobodnego przepływu osób, towarów, usług i kapitału, tworzenie sztucznych barier opartych na różnicach w konstrukcjach prawnych poszczególnych państw członkowskich jest sprzeczne z duchem integracji europejskiej. Unia Europejska konsekwentnie dąży do eliminacji tego typu barier, a polskie organy podatkowe, interpretując umowy międzynarodowe w sposób, który dyskryminuje ze względu na różnice systemowe, działają wbrew tej tendencji.

Warto również zauważyć, że podejście funkcjonalne jest zgodne z ogólnymi zasadami interpretacji prawa unijnego, które nakazują uwzględnienie celu regulacji i jej efektywności (effet utile). Formalistyczna interpretacja, ignorująca rzeczywistość gospodarczą, podważa skuteczność umów o unikaniu podwójnego opodatkowania i może prowadzić do naruszenia swobód podstawowych gwarantowanych przez Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej.

 

Wnioski: ku sprawiedliwemu opodatkowaniu w erze globalizacji

Przeprowadzona analiza prowadzi do jednoznacznego wniosku, że faktyczne pełnienie funkcji dyrektorskich powinno przesądzać o zastosowaniu art. 16 polsko-maltańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, niezależnie od formalnego wpisu w maltańskim rejestrze handlowym. Ta interpretacja jest zgodna z literą umowy, respektuje specyfikę maltańskiego systemu prawnego, zapobiega nieuzasadnionej dyskryminacji podatkowej i realizuje fundamentalny cel umowy, jakim jest eliminacja podwójnego opodatkowania.

Obecna praktyka polskich organów podatkowych, opierająca się wyłącznie na kryterium formalnym, jest metodologicznie błędna i prowadzi do naruszenia podstawowych zasad sprawiedliwości podatkowej. Ignoruje ona różnice między systemami prawnymi, fetyszyzuje formalne procedury kosztem analizy rzeczywistości gospodarczej i tworzy arbitralne bariery dla podatników działających w międzynarodowych strukturach biznesowych.

W kontekście rosnącej mobilności międzynarodowej, rozwoju struktur holdingowych i coraz bardziej złożonych form organizacji biznesu, konieczne jest przyjęcie przez polskie organy podatkowe bardziej elastycznego i funkcjonalnego podejścia. Tylko w ten sposób można zapewnić, że system podatkowy będzie odpowiadał na wyzwania współczesnej gospodarki, nie tworząc jednocześnie nieuzasadnionych barier dla legalnej działalności gospodarczej.

Kluczowe jest zrozumienie, że różnice między systemami prawnymi nie mogą być wykorzystywane jako pretekst do odmowy uznania praw podatników wynikających z umów międzynarodowych. Gdy Malta uznaje określone osoby za dyrektorów w oparciu o test funkcjonalny, Polska powinna respektować tę kwalifikację dla celów stosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Odmienne podejście prowadzi do sytuacji, w której ta sama osoba, wykonująca te same funkcje, jest traktowana różnie w zależności od tego, który organ podatkowy dokonuje oceny – co jest sprzeczne z podstawową ideą umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Należy również podkreślić, że proponowana interpretacja nie oznacza otwarcia drogi do nadużyć podatkowych. Przeciwnie, test funkcjonalny pozwala na bardziej precyzyjną identyfikację osób rzeczywiście zarządzających spółkami i pobierających z tego tytułu wynagrodzenia. Formalistyczne podejście może paradoksalnie ułatwiać unikanie opodatkowania poprzez tworzenie sztucznych struktur, w których osoby faktycznie zarządzające pozostają poza formalnym systemem rejestracji.

W szerszym kontekście, przyjęcie funkcjonalnego podejścia do interpretacji przepisów dotyczących opodatkowania wynagrodzeń dyrektorskich jest krokiem w kierunku modernizacji polskiego prawa podatkowego. W dobie gospodarki cyfrowej, gdzie tradycyjne koncepcje miejsca prowadzenia działalności i formalnych struktur korporacyjnych tracą na znaczeniu, elastyczność interpretacyjna staje się nie tylko pożądana, ale wręcz konieczna.

Wreszcie, należy zauważyć, że proponowane podejście jest zgodne z ogólnym trendem w międzynarodowym prawie podatkowym, zmierzającym w kierunku większej transparentności i koncentracji na rzeczywistej treści ekonomicznej transakcji. Inicjatywy takie jak BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) OECD pokazują, że społeczność międzynarodowa jest zdeterminowana, aby systemy podatkowe odzwierciedlały rzeczywistość gospodarczą, a nie konstrukcje prawne.